具体会计准则间不协调的原因分析

具体会计准则间不协调的原因分析

具体会计准则间不协调的原因分析

一、融资租赁中承租人的融资费用

《企业会计准则——租赁》规定，在融资租赁下承租人对未确认融资费用应按期分摊并确认为当期费用。但若融资租入资产是需建造或安装的，那么在这一段期间内的融资费用按该准则的规定也应费用化，但融资费用与借款费用在本质上是相同的，若按《企业会计准则——借款费用》的规定，在资产达到预定可使用状态之前，融资费用应计入资产价值，即资本化。这使《企业会计准则——租赁》与《企业会计准则——借款费用》在这一问题上相互矛盾。

二、债务重组中非现金资产偿债涉及补价时

按《企业会计准则——债务重组》指南中的说明，债权人对受让的非现金资产应以重组债权的账面价值加上支付的补价或减去收到的补价，并加上支付的相关税费作为入账价值。这一处理方法与《企业会计准则——非货币性交易》中涉及补价的换入资产计价的规定有相似之处，但对收到补价的会计处理却不同。按《企业会计准则——非货币性交易》的规定，收到补价一方，对取得资产的计价应以转让资产的账面价值加上补价应确认的损益和相关税费并减去补价而得。

那么，与之相比，《企业会计准则——债务重组》没有规定对收到的补价应确认损益和予以资本化。而这与《企业会计准则——非货币性交易》的差异是否合理，笔者认为关键在于对非现金资产偿债的债务重组交易的定性，即是货币性交易还是非货币性交易。若仅从货币性资产定义的形式来看，由于债务重组主要涉及应收账款、其他应收款以及银行贷款等方面的债权，那么，这些债权是属于货币性资产范畴的，但从货币性资产定义的实质来看，由于重组债权大多拖欠期长，坏账风险高，能够带来的现金流量很难确定，因而已不符合货币性资产定义，只能归为非货币性资产。这样，从本质上来说，用非现金资产偿债且涉及少量补价的债务重组应属于非货币性交易。而这意味着《企业会计准则——债务重组》对债权人收到补价的会计处理规定与非货币性交易准则相抵触。

三、同一会计年度内开始并完成的劳务收入

《企业会计准则——收入》规定，在同一会计年度内开始并完成的劳务应在劳务完成时确认收入，即采用完成合同法。但《企业会计准则——中期报告》指南却指出，企业在中期也应严格按照《企业会计准则——收入》和《企业会计准则——建造合同》等规定的收入确认条件和计量方法确认和计量收入，不能够在会计年度的各个中期内随意预计或递延收入。这意味着对一个会计年度内开始并完成的劳务收入，如果跨越一个或一个以上中期，在每个中期将被视为跨期劳务，并应按完工百分比法在相关各中期分配确认收入。

应该说，这种处理方法更符合权责发生制和配比原则，也可减少各中期计量的业绩出现非正常波动，但《企业会计准则——中期报告》一方面明确要求收入的确认、计量与年度报表的原则相一致，另一方面却在确认、计量的结果上与以年度为基础的《企业会计准则——收入》准则的规定相左。

对以上具体会计准则之间的差异、矛盾，笔者认为其根源在于我国准则制定中存在着以下两个问题：

一是我国具体准则的制定缺少一套理论体系作为指导，并且准则的发展建设缺少战略目标，这使得我国目前准则的制定及修订更多地是为解决当前的经济问题，即扮演的是“救火队”的角色，而不是立足于对微观经济主体行为的长期有效的规范。这是导致我国具体准则之间不协调的根本原因。

二是我国政府部门对具体会计准则的制定在组织管理上存在问题。目前我国具体会计准则的制定及修订基本都是通过独立的项目小组完成的，尽管各项目小组对准则之间交叉的内容作了一定的分工，但由于现实经济生活的复杂性，许多经济形式迥异的交易或事项在本质上却有相同或相近之处，因而准则之间很难充分界定清楚各自的规范范围，对于经济实质相同的交易或事项在不同准则中予以规范是不可避免的，而这就要求各个项目小组在研究及制定准则时应彼此协调，否则各自为政必然导致各个准则之间出现差异、矛盾。

由此，笔者认为，我国基本准则的建设应构建出可以指导、统驭我国具体准则制定的概念框架。同时，应将制定具体准则的各项目小组纳入统一的团队中，以促进他们的交流与合作，从而增强具体准则之间的协调性。